［摘要］财政部于2006年发布了新的企业会计准则，其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采取不同的会计处理方法。本文就非货币性资产交换的会计处理中有关商业实质的判断、公允价值的运用、公允价值与账面价值的可选择性等几个亟待解决的问题进行了探讨。
［关键词］非货币性资产交换 商业实质 公允价值
2006年发布的非货币性资产交换准则与2001年版的非货币性交易准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是基本相同的，主要不同在于，新准则在非货币性资产交换中引入了公允价值计量属性，并且规定非货币性资产交换只有具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换才能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不具有商业实质的交换或公允价值不能够可靠计量，则以换出资产的账面价值计量，不确认损益。
因此，从以上准则的规定看，正确运用非货币性资产交换准则的关键，笔者认为应首先解决以下几个问题：
一、商业实质的判断标准模糊
在新的非货币性资产交换准则中，对于交换双方换入资产究竟是采用账面价值还是公允价值计量，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。而是否具有“商业实质”的提法，在国际会计准则中也是2003年才首次出现，国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则对此基本予以了借鉴，规定“当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。”
从以上规定看，准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同，不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。
但笔者认为，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。准则中的商业实质的提出，主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题，如有些关联方非公平交易下的滥用公允价值。但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换，如，基于公平交易、自愿基础上的为获得交换后新资产的效用而进行的互换。这种交易，双方可能不会考虑未来现金流量的不同，甚至交换前后未来现金流量是相同的，或者新资产的效用很难用货币量去准确衡量。所以，“商业实质”更多的应是一种认知、自愿，而不是简单的金额能够完全衡量的。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。
此外，用目前准则规定的如此偏窄的商业实质的判断条件（即用交换前后资产的未来现金流量的不同去判断交换是否具有商业实质），在执行中也是不易操作的，也不可能解决公允价值的滥用问题。
因为，未来现金流量和其现值在判断和计算上仍然受人为操纵，各项资产未来现金流量多少，何时发生等，准则并未规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，那么，用未来现金流量和其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么制约力的条件。因此，是否应该使用公允价值，要用是否具有商业实质去判断，是否具有商业实质，要用未来现金流量去判断，这实际是用一个不确定因素（未来现金流量）去解决另一个不确定因素（公允价值），公允价值的滥用很难因此有所改变。
笔者认为，解决公允价值的滥用问题，应从公允价值确定的技术方法和合理使用上入手，比设置一个商业实质的判断条件，更有可操作性。
二、公允价值在现实运用中的难点
公允价值的本质是使用价值，其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量。不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息更有用于决策。
在新准则下，大量运用了公允价值这一计量属性，在非货币性资产交换准则中也采用了公允价值。新准则中将公允价值定义为“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。涵义中体现了公允价值的公平交易、自愿、持续经营等特点，但关键在于它的前提是交易为了获得交换后新资产的效用，如果符合这样的前提即使有价值估计上的偏差只要双方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易动机不纯，或者只是形式上的“公平交易”，那么也会造成 “公允价值”不公允，而成为粉饰利润的工具了。
公允价值计量属性在现实运用中的难点和关键点都在于对由此产生的会计信息的相关性和可靠性的有效调和程度。
1.公允价值中的“价值”强调的是会计信息的相关性特征。公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。
2.公允价值中的“公允”强调的是会计信息的可靠性特征。这就意味着对于资产未来经济利益的预计必须可验证，否则就可能陷入以特定主体评价代替市场评价的困境，不仅使其计量的科学性存疑，更易导致资本市场的混乱。
此外，根据系统论的观点，整体中的各部分是相互作用和相互影响的。也就是说，以单项资产为计量对象所得到的公允价值并不能代表会计主体的整体公允价值，但若以会计主体整体作为计量对象，其理论依据及实务操作都存在更大的难题。由此，笔者认为，倘若不能从现值技术和会计处理程序的角度解决会计主体整合生产而对其分离计量的矛盾，公允价值的决策相关性也是有待商榷的。
因此，尽管公允价值从其本质上说具有严密完整的理论基础，代表着财务会计未来的发展方向，但对其的现实运用仍存在相当大的难度，需要我们进一步的研究与探讨。
三、公允价值与账面价值的可选择性缺陷
按照准则的规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的：1.该项交换具有商业实质。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，不确认损益。
可以看出，为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。
当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。
如，甲企业用一项账面价值为100万元，真实的公允价值为30万元的资产向另一企业交换一项账面价值为80万元，真实的公允价值同样为30万元的资产。同时满足以上两个条件情况下，如果用公允价值计量属性，则甲企业换入资产的成本按30万元计算。此时，甲企业可能会采用主动不满足以上两个条件的方法，选择按账面价值为基础确定换入资产的成本，则甲企业换入资产的成本按100万元计算，虚增了资产，同时虚增了利润。
同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。
因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。所以，对于公允价值的运用不应规定限制条件，而应规定为：一般情况下，企业应选择公允价值来计量换入资产的成本，除非有证据表明用于确定该资产公允价值的资料无法获取。
参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则2006》.经济科学出版社，2006.2
[2]编委会:《企业会计准则应用指南》.立信会计出版社,2006.12
[3]杨国宁:“公允价值计量模式的引入―解读新企业会计准则”,《东南传播》.2006.4
[4]《国际会计准则2002》:中国财政经济出版社,2004.5
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。